Risiken und Nebenwirkungen bei der Körperschaftsbesteuerung für Personengesellschaften

Die Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personengesellschaften könnte ein neuer Blockbuster für den Mittelstand werden. Welche Risiken und Nebenwirkungen Familienunternehmen dabei beachten müssen, hat unser Partner Benedikt Kastrup gemeinsam mit Florian Weeg, beide HLB Stückmann, zusammengefasst.

Benedikt Kastrup 

Der Gesetzestitel des jüngst verkündeten Körperschaftsteuermodernisierungsgesetzes (KöMoG) hält, was er verspricht: Die ab 1. Januar 2022 bestehende Option für Personenhandelsgesellschaften wie eine Kapitalgesellschaft besteuert zu werden, stellt wohl tatsächlich eine einschneidende Modernisierung des deutschen Unternehmenssteuersystems dar. Der Gesetzgeber möchte mit der Optionsmöglichkeit insbesondere mittelständischen Personengesellschaften und Familienunternehmen entlasten, die sich seit vielen Jahren für eine Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen im Mittelstand einsetzen.

Vor diesem Hintergrund gehen wir der Frage nach, ob das neue Optionsmodell von Bundesfinanzminister Olaf Scholz tatsächlich das Potential zum steuerlichen Blockbuster im Mittelstand besitzt oder ob es aufgrund empfindlicher Risiken und Nebenwirkungen ratsam erscheint, von einer unmittelbaren Anwendung erst einmal abzusehen.

 

Ausgangssituation

Zunächst ist es sinnvoll, sich die systematischen Unterschiede in der Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften in Deutschland erneut vor Augen zu führen. Während Kapitalgesellschaften im Thesaurierungsfall einer kombinierten Ertragssteuerbelastung von rund 30 Prozent unterliegen (Trennungsprinzip), werden Gewinne von Personengesellschaften bei deren Gesellschaftern mit der tariflichen Einkommensteuer von teilweise über 45 Prozent erfasst (Transparenzprinzip). Besonders schmerzlich ist hierbei die Tatsache, dass die Besteuerungsfolgen unabhängig davon greifen, ob ein Gewinn im Unternehmen reinvestiert oder für private Zwecke entnommen wird. Bei der Kapitalgesellschaft erfolgt eine weitergehende Steuerbelastung mit persönlicher Einkommens- bzw. Abgeltungssteuer hingegen erst, wenn Gewinne an die Gesellschafter tatsächlich ausgeschüttet werden.

 

Rückblick

Aufgrund der rechtsformabhängigen Besteuerungsunterschiede dürften die zuletzt geführten Diskussionen rund um die Optionsmöglichkeit vielen Familiengesellschaftern bekannt vorkommen. Nicht zuletzt auch deshalb, da bereits seit dem Jahr 2008 ein steuerliches Instrument existiert, mit dessen Hilfe die Besteuerung von Personengesellschaften an jene von Kapitalgesellschaften angeglichen werden soll. Die Rede ist von der sog. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG.

Nach dieser Vorschrift können auf Antrag nicht entnommene Gewinne mit einem besonderen Steuersatz von zunächst 28,25 Prozent vorversteuert werden (angelehnt an die Thesaurierungsbelastung bei Kapitalgesellschaften). Bei späteren Entnahmen und weiteren Ersatzereignissen kommt es zu einer Nachversteuerung mit einem Steuersatz von 25 Prozent (angelehnt an den Abgeltungssteuersatz).

Trotz der auf den ersten Blick attraktiv erscheinenden Grundsystematik der Thesaurierungsbegünstigung, hat sich in der praktischen Anwendung jedoch herausgestellt, dass die komplexen Regelungsbestandteile teils Besteuerungsrisiken mit sich bringen. Zu nennen ist etwa die (im Mittelstand übliche) Leistung von Gewerbe- und Einkommenssteuern aus dem Unternehmensvermögen. Ein solches Verfahren wird unter den bisherigen Regelungen der Thesaurierungsbegünstigung zu Teilen als Entnahme gewertet und der Nachversteuerung unterworfen. Faktisch kann der Ertragssteuersatz allein deshalb – und trotz ansonsten größtmöglicher Thesaurierungsbemühungen – nicht wie angestrebt knapp 30 Prozent, sondern tatsächlich bis zu 36 Prozent betragen. Darüber hinaus repräsentiert die Thesaurierungsbegünstigung auch im Hinblick auf betriebliche Restrukturierungsvorgänge ein enges Korsett mit vielschichtigen Steuerrisiken. Vor diesem Hintergrund passt es ins Bild, dass die Thesaurierungsbegünstigung derzeit von lediglich etwa 6.000 Unternehmen in Deutschland genutzt wird.

 

Chancen des Optionsmodells

Familienunternehmer erhoffen sich von dem neuen Optionsmodell zu Recht ein praktikables Besteuerungssystem, welches im Hinblick auf die Besteuerungsgrundsätze von Kapitalgesellschaften hält, was es verspricht und zudem die Gesellschaft und ihre Gesellschafter mit Blick auf Vermögensübergänge oder Restrukturierungsvorgänge nicht in einem starren Korsett gefangen hält.

„Die Option zur Körperschaftsteuer stellt einen weiteren wichtigen Schritt zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit insbesondere der vielen international erfolgreich tätigen Familienunternehmen in der Rechtsform einer KG oder einer OHG dar. Schließlich sollen damit systematische Unterschiede, die im Einzelfall zu teils erheblichen Abweichungen bei Steuerbelastung und Bürokratieaufwand führen können, beseitigt werden.“ (Bundesministerium der Finanzen)

 Die Idee hinter dem neuen Körperschaftsteuer-Optionsmodell der Finanzverwaltung ist denkbar einfach: Die optierende Personengesellschaft soll unter den Vorschriften des neu geschaffenen § 1a KStG für ertragsteuerliche Zwecke konsequent wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden. Auch im Vergleich zu der bestehenden Thesaurierungsbegünstigung besitzt das Optionsmodell deutlich weitreichendere Wirkungen, da der Weg in das neue Besteuerungssystem durch einen (fiktiven) Formwechsel unter den Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes beschritten werden muss.

Einmal angekommen im neuen Besteuerungssystem, soll nunmehr das Beste aus zwei Welten vereint werden. Aus ertragsteuerlicher Sicht besteht für Personengesellschaften die Möglichkeit, nicht entnommene Gewinne mit einer kombinierten Ertragssteuerbelastung von lediglich rund 30 Prozent auf Gesellschaftsebene zu versteuern. Gleichzeitig entfaltet die Körperschaftsteueroption für Zwecke der Grunderwerb- und der Erbschaftsteuer nur in eingeschränktem Maße Auswirkungen. Insoweit, wie auch zivilrechtlich, gilt die optierte Personengesellschaft weiterhin als echte Personengesellschaft.

Diese Unterscheidung zwischen ertragsteuerlicher Wirksamkeit auf der einen Seite und grunderwerbsteuerlicher, erbschaftsteuerlicher und zivilrechtlicher Unwirksamkeit auf der anderen Seite, eröffnet Steuerpflichtigen zukünftig weitreichende Gestaltungspotentiale. Zivilrechtlich kann die optierte Personengesellschaft so im Vergleich zu Kapitalgesellschaften weiterhin von weniger restriktiven Formvorschriften, Publizitätspflichten und Mitbestimmungsregelungen Gebrauch machen. Gleichermaßen finden die erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögensbegünstigungen für Personengesellschaften trotz Optionsausübung Anwendung. Und auch eine Erhebung der Grunderwerbsteuer bei Überführungen von- / auf eine Gesamthand kann – ungeachtet bestimmter Sonderfälle – weiterhin vermieden werden.

Insgesamt ist die Umschreibung das Beste aus zwei Welten demnach keinesfalls zu überschwänglich gewählt. Das Optionsmodell schafft durch seine konsequente Ausgestaltung weithin klare Verhältnisse was Anwendbarkeit und Rechtsfolgen bestimmter Zivil- und Steuergesetze betrifft. Auch im Vergleich zu den missglückten Regelungen der Thesaurierungsbegünstigung stellt das neue Optionsmodell eine wertvolle Besteuerungsalternative für Familienunternehmen dar. 

 

Mögliche Risiken und Kosten des Optionsmodells

So vielschichtig die Chancen des neuen Optionsmodells auch sind – die konsequente gesetzliche Ausgestaltung des Optionsmodells und der dadurch erforderliche strenge Systemwechsel kann diverse transaktionsbezogene und laufende steuerliche Herausforderungen mit sich bringen.

Beispiel 1: Sofern ein steuerneutraler Systemwechsel unter Fortführung der Buchwerte angestrebt wird, sind – wie bei einem echten Formwechsel – die steuerlichen Voraussetzungen hierfür zu erfüllen. Die maßgeblichen Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes erfordern mitunter die Übertragung aller wesentlichen Wirtschaftsgüter des Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögens. Nicht selten überlassen Gesellschafter ihrer Personengesellschaft z.B. Grundstücke, was steuerlich zu einer Zuordnung in deren Sonderbetriebsvermögen führt. In diesen Fällen erfordert die Optionsausübung weitergehende Begleitmaßnahmen, um eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven zu verhindern.

In vergleichbarer Weise ist auf steuerliche Sperrfristen aus vergangenen Übertragungsvorgängen zu achten. Auch verrechenbare Verluste von Kommanditisten fallen mit Nutzung der Körperschaftsteueroption grundsätzlich weg, weshalb eine (anteilige) Verlustnutzung durch Aufdeckung stiller Reserven im Einzelfall empfehlenswert sein kann.

Sofern Familienunternehmer in den Vorjahren bereits von der Thesaurierungsbegünstigung Gebrauch gemacht haben, ist wissenswert, dass eine Nutzung der Option zur Körperschaftsbesteuerung zu einer sofortigen Nachversteuerung begünstigter Thesaurierungsbeträge führt. Je nach Dauer und Umfang der Inanspruchnahme kann dies zu hohen außerordentlichen Steuerbelastungen führen, welche im Rahmen einer vorbereitenden Planung unbedingt einkalkuliert werden sollten.

In der laufenden Besteuerung der optierten Personengesellschaft sind Entnahmen nunmehr unter den Regelungen des § 1a KStG als Gewinnausschüttungen zu besteuern. Weitere Besonderheiten ergeben sich insbesondere im Hinblick auf die Behandlung von Verlusten:

Beispiel 2: Im steuerlichen System der Kapitalgesellschaft sind Verluste stets auf Gesellschaftsebene „eingefroren“ und können somit nicht wie bei Personengesellschaften auf der Ebene des Gesellschafters mit dessen positiven Einkünften verrechnet werden. Deshalb ist die Nutzung der Körperschaftsteueroption auch in zeitlicher Hinsicht sorgfältig zu planen. Mithilfe eines optimalen Timings können so wertvolle Steuerentlastungspotentiale ausgeschöpft werden.

 

Zusammenfassung

Die neue Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personengesellschaften kann in der Tat das Beste aus zwei Welten in sich vereinen und besitzt somit das Potential zum steuerlichen Blockbuster. Auch aus der Beratungspraxis ist bereits erkennbar, dass viele mittelständische Personengesellschaften und Familienunternehmen das zweite Halbjahr 2021 für die Prüfung eines möglichen Systemwechsels nutzen. In gleicher Weise hat der Beitrag versucht aufzuzeigen, dass eine Optionsausübung stets sorgfältig und unter Berücksichtigung aller Besonderheiten des Einzelfalls vorbereitet werden sollte, um unliebsame Überraschungen für Familienunternehmer zu vermeiden.